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Überlegungen zur steueroptimalen Gestaltung

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a-4c ErbStG regeln als sachliche Befreiungsvorschriften den Übergang eines sog. selbstgenutzten Familienheims. Die Befreiung wird weder auf den persönlichen Freibetrag (für Ehegatten/Lebenspartner 500.000 €, für Kinder 400.000 €) angerechnet, noch wird der begünstigte Erwerb mit weiteren Erwerben von derselben Person innerhalb des 10-Jahresfrist zusammengerechnet.

Um die Befreiungen zum einen steueroptimal zu nutzen und zum anderen dem Sicherungsbedürfnis des Schenkers bzw. des potentiellen Erblasses gleichermaßen Rechnung zu tragen, sind Schenkungsverträge, Testamente und Erbverträge im Vorfeld der Übertragung entsprechend zu gestalten.

Die einzelnen Befreiungstatbestände und ihre Voraussetzungen:

1. Lebzeitiger Erwerb eines Familienheims vom Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG bleiben u.a. Zuwendungen unter Lebenden schenkungsteuerfrei, mit denen ein Ehegatte (Lebenspartner) dem anderen Ehegatten (Lebenspartner) Eigentum an einem bebauten Grundstück i.S.d. § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG im Inland oder einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR überträgt, soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Familienheim).

Die Steuerbefreiung bezieht sich auch auf Garagen und sonstige Nebengebäude und ist wertmäßig nicht begrenzt. Für das begünstigt erworbene Familienheim besteht seitens des Erwerbers keine Behaltefrist. Eine Zusammenrechnung mit früheren oder späteren Erwerben innerhalb der 10-Jahresfrist  erfolgt nur im Rahmen des steuerpflichtigen Teils der Zuwendung.

Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass die Ehe (eingetragene Lebenspartnerschaft) zwischen den am Zuwendungsvorgang beteiligten Eheleuten/Lebenspartnern im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung rechtlich (noch) besteht. Es ist ohne Bedeutung, in welchem Güterstand die Eheleute leben. Begrifflich setzt ein „Familienheim“ voraus, dass sich im übertragenen Objekt „der Mittelpunkt des familiären Lebens“ befindet und es zu eigenen Wohnzwecken - grds. unter Ausschluss familienfremder Personen - genutzt wird. Deshalb scheidet die Befreiung aus, wenn die Wohnung oder das Haus als Zweit- oder Drittwohnung, Ferien- oder Wochenendhaus genutzt wird. Das Bestehen einer Haushaltsgemeinschaft mit Enkelkindern, Eltern oder einer Hausgehilfin ist hingegen ebenso unschädlich wie die Nutzung einzelner Räume zu anderen als Wohnzwecken, also z.B. als Arbeitszimmer.

Trennen sich bspw. Eheleute und überträgt ein Ehepartner das Familienheim nach vorherigem Auszug auf die Ehefrau, die dieses sodann (ggf. mit Kindern) allein bewohnt, ist auch ein solches Objekt begünstigt, da nach einem jüngeren Urteil des Bundesfinanzhofes (Az. II R 69/06, v. 26.2.2009), die Übertragung eines Familienheims dem Ausgleich des während bestehender Ehe Erarbeiteten und dem Schutz des familiären Lebensraumes dienen kann.

Wird ein Gebäude neben der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch zu anderen Zwecken (z.B. Fremdvermietung) genutzt, erfolgt zur Ermittlung des anteiligen Grundbesitzwertes des begünstigten Grundstücksteils nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Aufteilung nach der Wohn- und Nutzfläche. Denkbar, jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen wäre auch eine Aufteilung nach den tatsächlichen Wertverhältnissen.

2. Erwerb eines Familienheims von Todes wegen durch den Ehegatten/Lebenspartner
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG stellt den Erwerb des überlebenden Ehegatten oder Lebenspartners an einem Familienheim im Inland oder einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR - gleich aus welchem erbrechtlichen Rechtsgrund (Erbschaft oder Vermächtnis, Erbvertrag etc.) - erbschaftsteuerfrei, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist.

Die Regelung entspricht in den wesentlichen Grundzügen (Art des Begünstigungsobjekts, Bestehen einer Ehe bzw. Lebenspartnerschaft, Umfang der Steuerbegünstigung) derjenigen nach Nr. 4a. Hinsichtlich der Wohnanforderungen nach dem Erbfall knüpft sie aber an deutlich engere Voraussetzungen an:

So entfällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn der Erwerber des Familienheims diese innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb nicht mehr selbst nutzt. D.h. die Steuer ist für den Erwerb des Familienwohnheims nachzuentrichten.

Selbstnutzung bedeutet ausschließliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Die Mitbenutzung durch Angehörige i.S.v. § 15 AO ist unschädlich, so z.B. wenn ein Kind des überlebenden Ehegatten in das Familienheim einzieht und zusammen mit dem überlebenden Ehegatten eine Haushaltsgemeinschaft begründet. Einen Verkauf des begünstigten Objekts innerhalb der 10-Jahresfrist sieht die Finanzverwaltung generell als schädlich an, selbst dann, wenn der überlebende Ehegatte bspw. auf Grund eines Mietvertrages in der Wohnung den Lebensmittelpunkt behielte, und die Weiterübertragung an Kinder erfolgt. Die Steuerbefreiung wird hingegen auch gewährt, wenn der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Objekts oder aber während der 10-Jahresfrist an der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aus objektiv zwingenden Gründen (Krankheit, Pflegebedürftigkeit oder Tod (!)) gehindert war bzw. wird. Ein beruflich veranlasster Umzug wird von der Finanzverwaltung jedoch nicht als objektiv zwingender Grund angesehen.

Sie verlangt zudem bei Entfallen dieser Gründe innerhalb des 10-Jahreszeitraums die unverzügliche Aufnahme der Selbstnutzung, um die Nachversteuerung zu vermeiden. Bei Fortbestand der objektiven Hinderungsgründe sei nach Auffassung der Finanzverwaltung jede andere Verwertung der Immobilie, z.B. durch Verkauf oder Vermietung, die ansonsten schädlich wäre, unschädlich.

Zu beachten ist weiterhin, dass etwaig mit dem steuerfrei erworbenen Vermögen wirtschaftlich zusammenhängende Schulden bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gesamterwerbs nicht abzugsfähig sind.

3. Erwerb des Familienheims von Todes wegen durch Kinder oder Waisenenkel
Die Voraussetzungen der sachlichen Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG entsprechen zunächst denen der Nr. 4b, nämlich dass der Erblasser bis zum Erbfall eine Wohnung auf dem bebauten Grundstück zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert war. Auf Erwerberseite muss die Wohnung unverzüglich zur Nutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt sein; es besteht auch hier eine 10-jährige Nachsteuerfrist, insofern gilt das oben unter 2. Gesagte entsprechend. Zusätzliche objektbezogene Voraussetzung ist, dass die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Bei einem Objekt von 250 qm gilt die Befreiung somit für 80% bzw. 4/5, also für 200 qm, für den darüber hinaus liegenden, den 50 qm oberhalb der Höchstgrenze entsprechenden Teil nicht. Das bedeutet, dass ein für die selbstgenutzte Wohnung ermittelter Grundbesitzwert entsprechend den Flächenverhältnissen aufgeteilt werden muss.

Auch die Weitergabe des Familienheims durch den begünstigten Erben an Dritte wird von der Befreiungsvorschrift erfasst, wenn im Rahmen der Teilung des Nachlasses das Familienwohnheim auf ebenfalls begünstigte Personen (Kinder, Waisenenkel) übertragen wird und auch die sonstigen Voraussetzungen in der Person des Enderwerbers erfüllt werden.

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