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Erwerbs- und Finanzierungsaufwand beim Erwerb von Immobilien

Vorgehensweise hinsichtlich einer steueroptimalen Zuordnung von Erwerbs- und Finanzierungsaufwand zu unterschiedlich genutzten Grundstücksteilen

Ein Gebäude kann steuerrechtlich unterschiedlich genutzte immobile Wirtschaftgüter umfassen (eigenbetrieblich, fremdbetrieblich, zu eigenen Wohnzwecken und zu fremden Wohnzwecken genutzte Gebäudeteile). Sie können aber  - von Sondereigentum nach § 1 WEG abgesehen - zivilrechtlich nur einheitlich erworben werden, weil Gegenstand des Kaufvertrages das Grundstück ist, nicht die einzelnen Wirtschaftgüter. Es stellt sich deshalb steuerrechtlich das Problem, in welcher Weise man den Erwerbs- und Finanzierungsaufwand auf die einzelnen Wirtschaftsgüter möglichst steuergünstig verteilt. Insbesondere der Schuldzinsenabzug bei gemischt genutzten Gebäuden ist ein stets wiederkehrendes Thema, mit dem sich Immobilieninvestoren schon im Vorfeld der geplanten Investition eingehend beschäftigen sollten, um späteren Rechtsstreit mit dem Finanzamt vorzubeugen.

Nach dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit kann der Steuerpflichtige frei darüber entscheiden, ob und inwieweit er die verschiedenen Wirtschaftsgüter fremd- oder eigenfinanziert. Es steht ihm nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) frei, wie er Eigen- und Fremdmittel verwendet. So ist es ihm überlassen, in welcher Weise er die Herstellung oder Anschaffung bestimmter Immobilien finanziert.

Der jüngeren BFH-Rechtsprechung zu diesem Themenkomplex lassen sich Maßstäbe entnehmen, die für eine steueroptimale Zuordnung von Finanzierungsaufwand zu beachten sind. Es empfiehlt sich hierbei eine stufenweise Vorgehensweise:

1. Stufe: Zuordnung der Anschaffungskosten oder der Herstellungskosten zu dem jeweiligen Grundstücksteil, der ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildet.

Soll beispielsweise ein Gebäude nicht nur zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung, sondern auch der nicht steuerbaren Selbstnutzung dienen und werden die für den Erwerb aufgenommenen Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind natürlich auch die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar. In solchen Fällen der gemischten Gebäudenutzung kann der Investor allerdings ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnen. Will er so vorgehen und die Zinsen aus diesem Darlehen in vollem Umfang abziehen, muss er dem jeweils vermieteten Gebäudeteil die darauf entfallenden Herstellungs- oder Anschaffungskosten gesondert zuordnen und die so zugeordneten Herstellungs- oder Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen gesondert bezahlen. Die eigengenutzten Gebäudeteile werden hingegen mit Eigenmitteln bezahlt.
 
In Herstellungsfällen erfolgt die Zuordnung der Kosten auf die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile idealerweise bereits dadurch, dass die beauftragten Bauunternehmer entsprechend abrechnen und in ihren Rechnungen bereits nach den einzelnen Gebäudeteilen und den damit zusammenhängenden Gewerken unterscheiden. Sofern der Unternehmer keine derartigen Einzelrechnungen ausweist, kann der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des BFH die Herstellungskosten auch durch eine gleichartige Aufstellung des Investors (z.B. im Wege der Schätzung nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzfläche des Gebäudes) einem bestimmten Gebäudeteil zurechnen.

In Anschaffungsfällen werden die Anschaffungskosten einzelnen steuerlich selbständigen Gebäudeteilen zugeordnet, indem die Parteien des Kaufvertrages den zivilrechtlich einheitlichen Kaufpreis auf die verschiedenen Gebäudeteile (Wirtschaftsgüter) aufteilen. Die von den Vertragsparteien im Kaufvertrag getroffene Aufteilung wird auch steuerlich anerkannt, solange die von ihnen vorgeschlagene Aufteilung den realen Wertverhältnissen entspricht.

2. Stufe: tatsächliches Begleichen der gesondert zugeordneten Kosten aus dem zugeordneten Darlehen

Der Investor muss die dem fremdvermieteten Gebäudeteil zugeordneten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit einem bestimmten, nur dafür vorgesehenen Darlehen bezahlen. Im Anschaffungsfall ist der Kaufpreis zu begleichen, indem der Investor (oder für ihn die Bank) die Darlehensvaluta direkt auf das Konto des Verkäufers oder auf ein Notaranderkonto überweist. Eine entsprechende Regelung kann bereits im Kaufvertrag vereinbart werden. Gleiches gilt für gesondert zugeordnete Herstellungskosten. Diese müssen entsprechend der gesonderten Rechnung des Bauunternehmers oder aufgrund der Aufstellung des Steuerpflichtigen direkt aus der Darlehensvaluta (gesondertes Baukonto) beglichen werden.

Werden Darlehensmittel allerdings einem einheitlichen (Bau-)Konto gutgeschrieben, das auch Finanzierungsmittel für die Anschaffung oder Herstellung des gesamten (auch anteilig selbstgenutzten) Gebäudes aufnimmt oder das überdies Eigenmittel aufweist, so vermischen sich die Beträge. Wird sodann der gesamte Kaufpreis bzw. die gesamten Herstellungskosten von diesem Konto (regelmäßig ein Kontokorrent- oder Girokonto) finanziert, so fehlt es an der erforderlichen Zahlung entsprechend der Darlehenszuordnung. Darlehenszinsen sind dann nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. Die Aufteilung der Schuldzinsen in einen als Werbungskosten abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil erfolgt nach dem Verhältnis der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der vermieteten Gebäudeteile zu den gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Scheitert hingegen die Zuordnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf der ersten oder auf beiden Stufen, erfolgt die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutz- und Wohnflächen.

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